【摘要】現(xiàn)代企業(yè)經營環(huán)境的動態(tài)變化促使企業(yè)的邊界變得越來越含糊而富有彈性，傳統(tǒng)的管理會計研究范圍受到巨大的挑戰(zhàn)。本文基于這種經濟和社會背景，從宏觀視角闡述了管理會計邊界理念，提出了新的見解。
管理會計是會計學的一個重要分支。在20世紀初，隨著泰勒的科學管理思想的產生與企業(yè)生產實踐的融合，企業(yè)成本控制和生產決議對會計學提出了新的要求，導致圍繞企業(yè)經營效益而設計的各種內部會計控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會計理論體系。但基于企業(yè)微觀主體的傳統(tǒng)管理會計研究方法嚴峻地制約了管理會計理論的發(fā)展，減弱了管理會計在企業(yè)生產實踐中的指導作用。
一、關于管理會計邊界認識的回顧
管理會計的邊界即管理會計學科研究的范圍。管理會計的形成和發(fā)展時刻受到社會生產實踐及經濟理論的雙重影響：一方面，社會生產實踐要求加強管理會計的職能；另一方面，經濟理論的發(fā)展促使管理會計的職能得以實現(xiàn)。
管理會計起源于20世紀初，我國對管理會計研究起步較晚，系統(tǒng)的管理會計研究可追溯到1982年。大多數(shù)學者以為：管理會計思想、概念、方法是從20世紀80年代前后由西方國家引入的。目前，會計學對管理會計本質屬性的認識與研究，孫茂竹等人歸納綜合為兩大見解：
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唐R漢森（Don RHansen）、瑪麗安M莫文（Maryanne M.Mowen）以為，管理會計是為了滿足特定的管理目標，通過輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產生輸出信息的一個信息系統(tǒng)。羅伯特（Robert）指出，管理會計是一種收集、分類、總結、分析和報告的信息系統(tǒng)，它有助于管理者進行決議和控制。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）對管理會計的表述為：“管理會計是指在一個組織內部，對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息進行確認、計量、積累、分析、編報、表明和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們負擔經管責任”。這類見解以為，管理會計是會計學的一個分支，把管理會計從從屬于財務會計的地位提拔到與財務會計并立的地位，并涵蓋了標準成本、預算控制、差異分析成本會計和內部控制等功能，對管理會計的職能和邊界有了一定的認識。具體的管理會計邊界如圖1所示。
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美國全國會計師聯(lián)合會（NAA）下設的管理會計實務委員會對管理會計作了較全面的表述：“管理會計是向管理當局提供關于企業(yè)內部籌劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的公道使用和經營責任的履行所需要財務信息簡直認、計量、歸集、分析、編報、表明和傳遞的過程。管理會計還包羅為諸如股東、債權人、規(guī)章定制機構及稅務當局等非管理集團編制財務報告”。唐云波（1999）在管理會計本質問題上提出的管理會計由決議會計和控制會計兩部分構成，前者是一個信息系統(tǒng)，后者是一個信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)統(tǒng)一的見解。吳正杰（2004）分析了管理會計應用研究的本意是站在為企業(yè)內部管理服務的戰(zhàn)略角度來研究會計信息的應用。管理會計的本質是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革（2005）以為，管理會計的本質即提拔企業(yè)價值的價值管理信息系統(tǒng)。劉愛東（2006）指出，21世紀的管理會計主體從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心本領培植的轉變，服務目標以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向實現(xiàn)公司治理與公司管理多重目標的拓展和提拔，進一步指出了管理會計發(fā)展的擴張趨勢。廣義的管理會計進一步把管理會計的邊界擴大到除審計以外的會計的各個構成部分，具體的管理會計邊界如圖2所示。
迄今為止，對管理會計理論的研究大多范圍于企業(yè)內部，從管理會計研究的基本假設、管理會計研究的對象、管理會計的目標、管理會計的職能都可反映出這一問題，對管理會計研究范圍的界定也是如此。因此，對管理會計邊界進行重構有著非常重要的意義。
二、宏觀視角下管理會計的特點
傳統(tǒng)的管理會計邊界觀把企業(yè)看成一個獨立存在和發(fā)展的經濟實體，以為管理會計的本質是提拔企業(yè)價值，這在一定層面上有其公道性。企業(yè)的存在基礎是企業(yè)經營得到的經濟利益，但是，企業(yè)是社會的企業(yè)，社會是企業(yè)賴以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開社會，離開社會的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展強大，企業(yè)利益與社會利益是密不可分的。隨著社會生產的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會之間的邊界變得含糊起來，它們之間是你中有我、我中有你的關系，企業(yè)之間左支右絀的發(fā)展不利于其長期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會計觀都是一種狹隘的個體利益觀，這種見解越來越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會都召喚著一種新的發(fā)展理念來指導和理順二者的關系。下文將探究宏觀視角的科學內涵，搭建新的管理會計理論邊界平臺。
筆者以為，宏觀視角就是從現(xiàn)代企業(yè)的生產經營背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認識和掌握管理會計的內涵。在宏觀視角下，管理會計從其服務對象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨有的特點：
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宏觀視角下管理會計的服務對象不但僅是企業(yè)這一微觀經濟主體，而是更為廣泛地服務于別的微觀經濟主體（企業(yè)員工、消費者等）以及國家、地區(qū)、關聯(lián)經濟區(qū)域、不同行業(yè)、產業(yè)、部門等宏觀經濟主體，著眼于宏觀經濟運行中社會資源、技能資源、經濟資源、環(huán)境自然資源的控制與節(jié)省和整個社會經濟效益、社會效益的提高。
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宏觀視角下管理會計所提供的信息最終體現(xiàn)在宏觀經濟政策、制度簡直立與籌劃方案設計的實施與監(jiān)控中，從而使宏觀經濟運行系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)根據(jù)政策、制度、籌劃方案來調整其目標和行為，與系統(tǒng)總目標協(xié)調一致�？梢�，宏觀視角下管理會計信息的傳遞與運用機制體現(xiàn)了政策性。
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宏觀經濟管理的本質是立足全局，服務團體。宏觀經濟管理要從維護全局利益、使局部利益聽從全局利益的見解出發(fā)，所以，宏觀視角下管理會計應立足于國民經濟的可持續(xù)發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與久遠期利益聯(lián)合起來服務于國民經濟的久遠利益。宏觀視角下管理會計的戰(zhàn)略性體現(xiàn)在其分析與評判、生成與報告信息的全局性和久遠性兩個方面。
（四）和諧性
和諧是事物存在的最高境界，是超越了抵牾范圍性的對立統(tǒng)一的概念。宏觀視角下管理會計的和諧性是尋求企業(yè)廣泛的社會生存狀態(tài)，努力營造企業(yè)之間的平等、公平、公平的'社會發(fā)展環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)目標和社會效益，促使企業(yè)價值和社會價值的統(tǒng)一和最大化，這就是宏觀視角下管理會計的基本目標。
（五）機動性
宏觀視角下管理會計的政策性和戰(zhàn)略性特征決定了其應有的機動性。政策和戰(zhàn)略是對動態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決議，機動選擇與運用有效、可行的技能方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多條理、全方位的決議信息。
因此，從宏觀角度來觀察和分析管理會計邊界，立足于企業(yè)的社會性，從企業(yè)內部因素和外部環(huán)境兩方面著眼，掌握企業(yè)的經濟效益和社會經濟效益，要求管理會計不但要實現(xiàn)對內職能，而且要實現(xiàn)社會職能。而企業(yè)的成本會計、公司理財完成了管理會計的對內管理職能，財務會計和審計則實現(xiàn)了其內部核算和控制職能以及外部監(jiān)督和引導職能。筆者以為，面對企業(yè)社會化的發(fā)展趨勢，應從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會效益提拔的角度，對管理會計邊界進行重構，整合各學科功能。
三、從宏觀視角對管理會計邊界的重構
在宏觀視角下，管理會計邊界的實質涵蓋了財務會計、成本會計、公司理財以及審計等學科的內容，四大學科產生和發(fā)展的原因及其根本目標是一致的，研究管理會計在企業(yè)生產與經營管理的過程時，不能將四者伶仃地進行認識。鑒于上述狹義和廣義管理會計觀對管理會計邊界的認識，在此不再重復討論管理會計與財務會計、成本會計、公司理財?shù)年P系，只討論管理會計與審計的關系。
�。ㄒ唬┕芾頃嬇c審計的關系
美國會計學會在頒布的“基本審計概念說明”的公告中，將審計定義為：“為確定關于經濟行為及經濟現(xiàn)象的結論和所訂定的標準之間的一致程度，而對這種結論有關的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結果傳達給好壞關系人的有系統(tǒng)的過程”。我國給審計下的定義為：審計是由獨立的專門機構或成員接受委托或根據(jù)授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經濟組織的會計報表和其他資料及其所反映的經濟活動進行審查并發(fā)表意見。由此可見，審計是由專職機構和人員，依法對被審計單位的財政、財務收支及有關經濟活動的真實性、合法性、有效性進行審查，評價經濟責任，用以維護財經法紀、改進經營管理、提高經濟效益、促進宏觀調控的獨立性的經濟監(jiān)督管理活動。
審計與管理會計作為社會經濟管理與監(jiān)督的基本工具，二者之間有著緊密聯(lián)系。
1．二者的起源密切相干。管理會計是經濟社會發(fā)展到一定階段而產生的經濟管理活動；審計起源于公元5年的古羅馬期間，是由于財產的全部權和管理權的分離，為適應財產全部者檢查監(jiān)督財產管理者經濟責任履行情況的需要而產生的監(jiān)督活動。
2．兩者都必須借助于會計方法、會計技巧和會計資料。管理會計利用各種財務會計方法和會計資料去完成企業(yè)的生產經營管理活動；審計則運用會計方法和會計資料去復核和審查企業(yè)的生產經營管理活動。
3．兩者都涉及到被審計單位的內部管理制度。管理會計通過訂定內部管理制度來包管企業(yè)日常工作的有效運行，包管各項資產的完整和安全，實現(xiàn)企業(yè)的生產經營目標；而審計則是通過對企業(yè)內部管理制度的審查，評價企業(yè)內部控制制度是否完善。
4．兩者都對被審計企業(yè)的經營管理活動進行監(jiān)督與管理。從管理會計的定義可知，管理會計依據(jù)企業(yè)內部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產經營活動作為管理對象，包羅財務信息和非財務信息，內部信息和外部信息，評價這些經營活動是否符合企業(yè)經營目標，試圖實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；而審計工作也是依據(jù)有關法律、法規(guī)和企業(yè)內部管理制度，審查被審計企業(yè)的會計資料及其反映的經濟活動。
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筆者根據(jù)上述分析，描述了宏觀視角下的管理會計邊界，如圖3所示。筆者把管理會計的邊界擴大、涵蓋了審計是基于這樣的考慮：會計界一般把審計分為內部審計和外部審計兩部分，而內部審計的本質是為提拔企業(yè)價值的管理手段，屬于企業(yè)價值管理信息系統(tǒng)的重要構成部分，也是管理會計實現(xiàn)企業(yè)價值目標的重要職能；而對外部審計而言，它是基于宏觀視角，通過行政和法律手段，兼顧企業(yè)內部經濟效益和企業(yè)之間的公平競爭，規(guī)范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產經營活動的公平平等關系，實現(xiàn)全體企業(yè)社會價值最大化目標。企業(yè)的日常管理活動不能再范圍于企業(yè)內部狹小的活動空間，由于企業(yè)的生產經營活動早以超出國界，企業(yè)的管理活動也應該立足于一個國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會化、經濟全球化的一定趨勢。站在國家這一角度來說，可視國家為一特大型“企業(yè)”組織，國家的重要職能即提拔整個社會的價值，促進社會的和諧發(fā)展，使社會價值最大化。外部審計是協(xié)調國家這一特大型“企業(yè)”組織內部各部門發(fā)展的重要手段，它也是提拔社會價值的價值管理的重要手段，與管理會計在內容和本質上是統(tǒng)一的。
四、總結
筆者回顧了管理會計邊界認識的歷史，分析了在動態(tài)經營環(huán)境中基于宏觀視角下管理會計的社會性、政策性、戰(zhàn)略性、和諧性和機動性的特點，重構宏觀視角下管理會計邊界是一個涵蓋財務會計、成本會計、公司理財及審計等多學科基礎上的綜合融合體。今世企業(yè)動態(tài)環(huán)境的變化大大促進了管理會計的價值思維和邊界的擴張，管理會計未來的發(fā)展趨勢是與多個學科之間的整合、優(yōu)化，它將圍繞企業(yè)的核心競爭本領與企業(yè)價值提拔而形成一個超越傳統(tǒng)管理會計的、全新的、綜合的價值信息系統(tǒng)。人們對管理會計的本質認識給管理會計邊界的研究展現(xiàn)出一個全新的視角。管理會計中新的研究領域層出不窮：人力資源管理會計、社會責任會計、環(huán)境保護管理會計，能夠反映企業(yè)與社會宏微觀之間關系的新領域，都成為管理會計的研究范圍，印證了該學科的強大生命力和廣闊的發(fā)展前景。
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